一、虚开增值税专用发票罪若干疑难问题分析

（一）有真实交易情形下的对虚开增值税专用发票的认定问题

对于无真实交易情形下对虚开增值税专用发票的定罪量刑，司法实践中的争议并不大，但对于有真实交易情形下如何对虚开增值税专用发票作出准确的定性，司法实践中仍存在较大的争议。有真实交易的虚开增值税专用发票一般存在以下几种情形：

1、有真实的交易，叫他人代开或替他人代开增值税专用发票

有真实的交易，叫他人代开或替他人代开增值税专用发票的情况比较复杂，主要有以下三种情形：一是行为人自己本身有真实的交易，但由于交易对象进项税多于销项税，因而把其中部分的增值税专用发票直接开具给了他人；二是他人之间有真实的交易，替他人的真实交易代开了增值税专用发票；三是有真实的交易，要求他人代开增值税发票。其中特别典型的是，一般纳税人为了抵扣，要求小规模纳税人开具增值税发票，小规模纳税人据此请求别的一般纳税人帮其交易对象开具增值税发票，但开具的价款、税额、项目等其他方面均为真实。根据*人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释，以下两种情形属于虚开增值税专用发票行为，一是有货物购销，或者提供、接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；二是进行了实际经营活动，但让他人为自己代开。貌似对笔者上述所阐述有真实的交易，叫他人代开或替他人代开增值税专用发票进行了盖棺定论。但从虚开增值税的犯罪构成来看，笔者认为仍值得商榷，由于增值税专用发票的专属性和使用的专一性，上述行为违反了《增值税暂行条例》和《增值税专用发票使用规定》等相关的法律、法规以及规章规定，可以认定为是扰乱税收管理秩序的行为，符合复杂客体之一，但从国家税款流失的角度考虑，笔者认为上述情形并非都造成国家税款的流失，其仅仅在于改变了增值税纳税主体，一般不会造成该项税款的流失，对于上述情形是否构成犯罪，笔者认为应区分情形进行判定，而司法实践中也逐渐倾向从国家税款流失的角度对虚开增值税专用发票的定性，比如浙江省高级人民法院刑二庭关于印发《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》的通知（浙高法刑二【2005】1号）认为“虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款，从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”。

2、超过真实交易的数量、金额多开增值税专用发票

行为人之间有真实的货物购销，但其开具的增值税专用发票数量超过真实交易的数量、金额。对这种在真实交易基础上虚开增值税专用发票如何计算犯罪数额，特别是多虚开在一张增值税专用发票时如何计算犯罪数额，司法实践中出现了争议。一种观点认为应按全部金额计算虚开的犯罪金额，另一种观点认为应以多开具的税款数额认定为犯罪数额。笔者认为在多开的产品数量或劳务可以分开计算的情况下，应以多开具的税款数额认定为犯罪数额更为合理，虚开增值税专用发票在危害税收征管罪中本来就属于重罪，一并计算的方式让定罪量刑变得更为严厉，而以多开的税款数额认定为犯罪数额更能体现罪刑相当的原则。

（二）以虚增销售收入为目的互相对开专用发票行为

由于企业的销售收入指标是考核企业经营业绩的一项重要的经济指标。某些企业领导为了突出自己业绩或为了虚构经营良好的假象或为了保持下一年度的一般纳税人资格或为银行贷款等，都会设法虚增销售额。由于行为双方互相开具的增值税发票价额相同，税款一致，而方向相反，双方增值税的进项税和销项税刚好可以完全抵消，该行为事实上并没有造成国家税款的流失。那么该行为应该如何定性呢？司法实践中有对此作出了有罪认定，典型的案例如上海首富周某2007年11月30日被法院因虚开增值税专用发票判处10年有期徒刑。公诉机关指控周某虚开增值税发票的目的是增加销售业绩向银行贷款。同时，2007年4月检察机关曾请上海国税局为周案作一份检查报告，报告显示周所用增值税发票是正规的，没有造成国家税款损失，检查报告也未定性虚开，只认为属于关联企业间的串开行为。虽然本案早已尘埃落定，但是本案虚开增值税专用发票的罪或非罪留给实务界的争议依然很大。之所以认为构成犯罪，很大部分观点认为只要当事人实施了虚开增值税专用发票的行为就构成犯罪，该罪是行为犯。笔者认为值得商榷，尽管就法律条文来看，本罪并没有要求必须实际造成国家税款流失，但定罪除必须具备形式的刑事违法性外，还必须具备实质的社会危害性，而虚开增值税专用发票罪的社会危害性应在于虚开的行为须已经或可能造成国家税款的流失，如果行为人的行为并没有造成国家税款的流失，那么，行为人的这种开票行为，也就失去了刑法意义上的社会危害性，不应认定为犯罪。

（三） “让他人为自己虚开”与“为他人虚开”并存的情形

虚开增值税专用发票行为主要有四种：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。“让他人为自己虚开”与“为他人虚开”系虚开增值税专用发票中的两种不同行为。但对于同一行为人，这两种行为有时可能并存，对“虚开方”和“接受方”是否都需要分别以“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”进行处罚？虽有浙高法刑二【2005】1号研讨会纪要对此作出了规定，即认为“在行为人虚开销项发票后，为了抵扣又让他人虚开进项发票即“虚进虚出”的情形下，不应将虚开的销项税额与进项税额累计计算，而应当按照销项与进项中数额较大的一项进行计算”，但该研讨会纪要并未完全解决问题，其一研讨会纪要规定的是虚开销项发票后，为了抵扣又让他人虚开进项发票，但如果行为人先虚进了，又虚出了，该金额应如何认定；二是如何区分为了抵扣虚开销项税的进项税金额，在证据上如何举证，在时间节点如何认定。因此，笔者认为，行为人如存在“让他人为自己虚开”与“为他人虚开”并存的情形，应统一按销项税与进项税中数额较大的一项进行计算。

二、虚开增值税专用发票罪的辩护思路

（一）虚开增值税专用发票之无罪辩护思路

虚开增值税发票无罪辩护的空间主要在于前文所提到基于真实交易而虚开增值税专用发票以及循环相互代开增值税专用发票之情形，基于虚开增值税发票的追诉标准为虚开税款数额或国家税款被骗数额，以及司法实践中更多将虚开增值税专用发票视为行为犯，貌似虚开增值税专用发票罪的无罪辩护空间很小，但司法实践中也逐渐出现以“给国家税款造成损失”作为定罪的依据，如前文所提到的浙高法刑二【2005】1号研讨会纪要，其侧重在于“国家税款损失”和“行为人的主观故意”来认定是否以虚开增值税专用发票犯罪论处，而随着2009年2月28日《中华人民共和国刑法修正案（七）》将偷税罪改为逃税罪，并规定了“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，亦体现了我国对危害税收征管罪观念的重大变化，以国家税款损失作为定罪的观念应能成为主流思想，因此，在虚开增值税专用发票的辩护思路上应侧重“国家税款损失”和“行为人的主观故意”方面，争取无罪辩护的空间。

（二）虚开增值税专用发票之此罪与彼罪辩护思路

虚开增值税专用发票罪是危害税收征管罪中的重罪，2011年前*可判至死刑，现行法律规定*可判处无期徒刑，而逃税罪是轻罪，甚至可以不予追究刑事责任。因此，对虚开增值税专用发票中作出此罪和彼罪的不同辩护思路，往往对行为人具有影响，甚至是重大的影响。比如小规模纳税人在有真实交易的情形下让他人虚开增值税专用发票，是认定为虚开增值税专用发票罪还是逃税罪。司法实践中往往认为，虚开增值税专用发票是行为犯，行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开增值税专用发票抵扣，都只构成虚开增值税专用发票这一种罪。但笔者认为，小规模纳税人，其无进项税抵扣资格，其主观上明知所虚受的增值税专用发票不能用于抵扣税款，客观上也不可能实施抵扣增值税进项税的行为，其虚受虚开增值税专用发票的目的应在于冲减成本，应构成偷税罪，而不符合虚开用于抵扣税款增值税专用发票罪的构成要件。对类似案件中，笔者认为应侧重从虚受增值税专用发票目的的辩护思路作拓展。而浙江省高级人民院此前也曾对非一般纳税人的个体工商户虚受增值税专用发票作逃税罪处理，也表明这样的辩护思路亦有一定的可行性。

（三）虚开增值税专用发票罪罪轻之辩护思路

虚开增值税专用发票罪罪轻之辩护思路，笔者认为主要的在于犯罪金额的认定，即虚开税款金额或致使国家税款被骗数额的认定。

1、让他人为自己虚开”与“为他人虚开”并存情形金额认定之辩护思路

如前文所述，行为存在让他人为自己虚开”与“为他人虚开”并存之情形时，犯罪金额如何认定的问题，笔者在前文已阐明观点，在此不予以展开阐述，笔者认为，对于此种情形下，犯罪金额如何认定直接影响到量刑，因此，在辩护时必须侧重对金额的考虑。

2、国家税款损失数额认定之辩护思路

浙高法刑二【2005】1号研讨会纪要所谓给国家税款造成损失的数额进行了定义，认为“实际上就是被骗取的国家税款在侦查终结以前无法追回的部分。因此，并非被骗取的国家税款数额就是给国家造成的损失。对于那些已经追回以及能够追回的税款数额部分，在认定损失时应当予以剔除”，但即使如浙江省高院的观点处理案件，由于对于增值税而言，其既存在销项税，也存在进项税，因此，如何合理评判国家的税款损失，仍然是辩护的重点和关键。而司法实践中往往简单将增值税发票上记载的17%税额（或其他税率）简单相加作为虚开或被骗取税款金额，笔者认为这样的做法是不合理的，刑法上的虚开增值税专用发票中的“虚开税款数额”应指依法应当向国家缴纳的税款或被骗取的税款，而不是增值税发票上记载的17%税款金额，因此，从国家税款损失的角度去考虑，在无法准确确定国家税款损失金额的情况下，笔者认为应采用当地同行业平均税负法去计算国家税款损失金额。笔者认为机械地直接以增值税专用发票记载的税款金额作为定案的依据，显然是无视增值税本身具备的中性税收以及具备抵扣进项税功能这一特性。因此，笔者认为，对于虚开增值税专用发票案件，应考虑到实际的税负，即实际给国家税款造成的损失，这才能体现罪刑相当的原则。

三、结语

由于增值税发票具备的抵扣功能，容易造成国家税款的流失，且随着“营改增”试点的实施，增值税与企业之间日益联系密切，但由于增值税中性税收的特性，导致对虚开增值税专用发票的认定存在一定的争议，笔者以期通过本文对虚开增值税专用发票罪疑难问题认定及辩护思路提供一定的参考和借鉴。